[摘要] 会计理论的逻辑起点是会计理论研究的切入点，是把握会计理论整体结构的关键，然而逻辑起点这个话题一直以来都是会计研究与争论的热点。在逻辑起点研究的历史上曾出现过会计假设起点论、会计目标起点论、会计本质起点论、会计环境起点论、会计对象起点论、会计职能起点论等几种主要的观点，但这些观点或多或少的存在一些不足。因此笔者提出将会计目标和会计环境相结合作为逻辑起点，两者相结合能够满足作为逻辑起点的各项条件，并且具有可行性。

　　[关键词] 会计理论；会计目标；会计环境；逻辑起点

　　会计理论的逻辑起点是会计研究最本源的、可以对整个逻辑体系进行推理和论证的出发点。而目前，从何处着手研究会计理论即会计理论的逻辑起点问题是一个有争论的问题。理论界曾出现过会计本质起点论、会计假设起点论、会计对象起点论、会计职能起点论，会计环境起点论等五种主要观点。在这些观点中，可以看到在会计理论界存在着各种各样的评判标准，并阐述出自身的观点，有自己的合理性。但笔者认为都没有能够形成一个比较完整的理论框架，存在着或多或少的缺陷。就此，笔者对会计理论逻辑起点略作探讨，与同仁共同商讨。

　　一、会计理论逻辑起点研究的历史回顾

　　回顾20世纪各国会计研究史不难发现， 关于会计理论的逻辑起点的讨论大致可分成四个阶段： 第一阶段是在20世纪50年代末期前， 会计理论研究的逻辑起点的认识处于模糊状态。第二阶段是在20世纪50年代末至60年代，以会计假设作为会计理论研究逻辑起点时期。第三个阶段是在20世纪60年代，会计界在研究会计理论过程中，经历了会计理论研究出发点由会计假设向会计目标的转。第四个阶段是20世纪60年代后到现在，对会计理论逻辑起点问题出现百家争鸣的局面，产生了各种各样的评判标准。从上述人们对会计理论起点的研究历史的分析中看出， 对会计理论逻辑起点的认识是在不断变化之中的，而现阶段笔者认为，应该以会计环境与会计目标相结合构成会计理论研究的逻辑起点。

　　二、会计理论逻辑起点主要观点评述

　　（一）会计假设起点论

　　会计假设最早是由美国的会计学家佩顿首次提出的。此理论认为会计假设是用来推倒基本原则和准则的依据。会计假设是会计人员为了进行会计实践而对会计环境中的某些事项和现象所做的推断。由此可以看出会计假设是建立在人主观因素上，并对客观环境所做的推断， 同时也应该看到，会计假设源于客观环境，客观环境是复杂的、多变的，而如何形成会计的假设，形成多少假设以及假设有多少层次又参与了人的主观因素于其中，是不确定的。因此，以会计假设作为会计理论的逻辑起点受到主观和客观因素的双重制约。

　　（二）会计目标起点论

　　会计目标起源于20世纪60年代末至70年代初，由于当时以会计假设为起点构建财务会计概念结构不尽如人意，于是，西方会计理论研究的起点开始转向会计目标。会计目标论认为，会计理论体系是把会计目标作为建立会计理论的首要依据。作为一个理论体系，会计应首先明确目标，而且会计准则只能以一致的目标为基础才能有效。但仔细推敲，笔者认为会计目标也存在自身的缺陷。从哲学的角度来看，会计目标起点论容易过分夸大人的主观能动性。目标的确立是人在一定客观环境下的主观行为意识，带有强烈的主观色彩，容易导致主观决定客观的错误。

　　（三）会计本质起点论

　　我国传统的理论研究奉行本质起点论，研究理论问题就必须从研究本质问题着手。本质起点论认为一事物之有别于另一事物，就是根据它的本质属性来确定的，会计的概念也是如此。也就是说会计本质是关于会计根本属性的抽象范畴，它是推理论证其他抽象范畴的基础之一，如从会计本质可推出会计职能、会计对象等，但由于会计本质是一个纯粹的理论概念，不能反映出会计内在理论和会计外部环境的联系，也就不能成为会计理论系统的向导和沟通会计理论与实践的桥梁。因此以会计本质作为逻辑起点，将会使会计理论不能反映会计环境的变化，严重脱离会计实践的状况。当前，我国会计研究已逐步放弃以会计本质作为起点，说明会计本质起点论将逐步退出历史的舞台。

　　（四）会计环境起点论

　　会计环境系指会计产生、发展的外部客观环境。会计环境影响会计的本质，进而影响会计职能。会计环境起点论认为，会计的历史发展始终受环境的影响与支配。1992年的《21世纪的战争与和平-会计控制、会计教育纵横论》一文认为“考察会计职业之兴起，会计学科之建设，以及论其发展变化的历史时代特制，必然要从环境问题研究入手，由此方能究其渊源，探明原理，洞察其本质揭示其规律。”由此会计环境起点论对会计系统的重要性是不可否认的。但是，环境毕竟是外部的条件，是事物发展的外因，它只能起到影响而不是决定的作用。再加上该论点强调客观环境的主导作用，容易夸大客观会计环境的决定性，忽视人的主观能动性。

　　（五）会计对象起点论

　　会计对象作为会计理论的逻辑起点来构建整个会计理论体系，具有较强的针对性。1992年的《论会计理论体系的基础理论与起点理论》一文认为“会计理论体系就是将这些既相互联系又相互区别的会计理论按照所研究的会计对象的自身逻辑关系进行有机结合而形成的一个完整的、多层次的系统”。由此指出会计对象起点论自身存在的合理性。但是，笔者认为其不足之处在于它的范围概括得还太窄，只注重于会计客体的问题，而会计是一种主观见之于客观的活动，从某种意义上讲，会计对象仍然是第二性的、被动的。因此，以会计对象起点论作为逻辑起点缺乏一定的科学合理性。

　　（六）会计职能起点论

　　会计职能是指会计的功能，即会计是做什么的，有什么样的作用。1997年的《会计基本理论比较研究》一书认为“会计职能内显结构与本质，外联系统与环境，核算和控制会计对象与要素，制约会计目标，贯穿于会计工作全过程。”显然，该书认为会计职能能够连接起会计环境和会计系统，故因作为会计理论的逻辑起点。笔者认为以该理论为逻辑起点有不妥之处，关于会计理论的研究必然会涉及会计本质问题，但由于会计本质是一个纯粹的理论概念，不能联系会计理论和会计环境，从而不能构建逻辑严密内容完整的会计理论体系，因此作为会计本质具体化的会计职能就更是无从谈起。

　　三、会计理论逻辑起点应具备的条件

　　会计理论的逻辑起点是实践探索的历史起点、理论研究的导向，是最普遍和最简单的现象。会计理论的逻辑起点是会计理论研究的切入点，起到一个理论研究的开头作用，掌握了会计理论的逻辑起点，就好比找到一个源头由此顺流而下逐层推导各个阶段及研究内容，以便于明确整个理论体系，这样就能很好的把握会计理论的整体结构。因此准确的定位会计理论的逻辑起点对学习和理论的研究有很好的指导作用。那么进行会计理论逻辑起点研究时我们就要慎重考虑什么理论可以作为逻辑起点，这就要认真地考查会计理论逻辑起点应具备那些条件。笔者认为作为会计理论逻辑起点的应具备如下条件：

　　1. 会计理论的逻辑起点必须是客观的。只有客观存在的事物才能被人们所发觉，客观性就是能够为人所感觉与认识，并通过研究能掌握其发展规律，抓住其本质的。一个理论的起点若不可被认识就无法掌握该理论的精髓。

　　2. 会计理论的逻辑起点必须是能够连接会计系统和会计环境以及能够连接会计系统内部各个要素。会计系统是由多个要素构成的理论体系，而会计环境是一个相对独立的大环境，两者要联系起来就得通过会计理论的逻辑起点贯穿其间。

　　3. 会计理论的逻辑起点必须能够对其他范畴进行推理论证。若明确了一个起点，掌握其本质，就可以顺着它的规律推导出一个又一个的理论范畴。这是由起点客观性、可推导性决定了的，使该理论能够一直延伸、发展下去。

　　4. 会计理论的逻辑起点能够联系会计理论和会计实践。作为一个理论的逻辑起点，能够推导出一系列的理论，并能够将理论运用于实践、指导实践，而实践得出来的结果又可以来论证理论，两者不断的指导与论证，来延续其理论的发展，使之不断完善。

　　5.会计理论的逻辑起点是会计产生与发展的动因。前面已经几次提到一个理论的逻辑起点能推导出新的理论范畴，并在实践的论证下不断完善与发展，而且能够随着环境的不断变化，并不是短暂存在的，是一个延续的过程，是会计存在的必然性。

　　四、会计目标和会计环境相结合作为逻辑起点的理由及基本构想

　　（一）会计目标与会计环境结合的合理性

　　既然已经论证了目标的确立是人在一定客观环境下的主观行为意识，强调了人对会计环境的意识反映，侧重于人的主观能动性，带有强烈的主观色彩，因此较容易忽视客观环境的作用，导致主观决定客观的错误。会计环境起点论片面的强调客观环境的主导作用，而容易夸大客观决定性，忽视人的主观能动性。又因为作为会计系统中的会计目标，是整个大理论体系的一部分，和外部客观环境的结合能起到连接会计系统和会计环境的作用。由此，可以看出两者之间存在着很强的互补性。若是把两者结合，不仅可以避开自身的不足，也可以规范逻辑起点，这个一直争论的问题。把两个观点结合较之于目前存在的各种观点来说是相对完整的具有一定的合理性。

　　（二）会计目标与会计环境相结合具备作为会计逻辑起点论的条件

　　1. 两者相结合是能够被我们了解、把握即具有可知性。会计目标是信息使用者做出的要求，它是会计环境对会计系统要求的反映，也是会计系统满足会计环境的要求的标准，如不同的会计信息使用者对会计信息的要求不同，会计系统则通过客观环境的具体情况提供不同的会计信息，会计目标起点论强调了主观能动性，说明会计目标是可以被了解与掌握的。会计环境既然是客观存在的，就能够感觉与把握，进而才能够去适应。

　　2. 两者相结合能够连接会计系统与会计环境。会计目标本身就是对会计环境的一个反映，是受会计环境影响的，不同的会计环境对会计目标的具体要求不同，在这样一个特定的环境下，形成了会计目标，而会计目标从属于会计系统这个大体系，因此，会计环境和会计系统就能够很好的联系起来。

　　3.两者相结合能对其他抽象范畴进行推理论证。在一定的会计环境下会计目标可推导出特定的会计假设，因为会计目标规定了给谁提供信息，什么期间的信息，以什么计量形式提供信息，相应的就有了会计主体假设、会计期间假设、货币计量假设和持续经营假设。会计假设作为会计人员在变化不定的会计环境下为进行会计工作所作出的合理推断， 实质上是环境对会计发生作用的最好体现。会计概念的产生也是会计环境发展到一定阶段的产物，并随着会计环境的变化而不断被赋予着更新、更全面的内涵。

　　4. 两者相结合能够联系会计理论与会计实践。会计实践在会计环境中进行，通过作用于会计对象来达到会计目标，由于会计目标作为一种会计理论又会受会计环境的影响，才使得理论与实践相统一，这正是会计环境（客观性）和会计目标（主观性）互补性的充分体现。

　　5. 两者是会计产生和发展的根本动因。会计环境是会计赖以产生、发展的外部客观条件。会计环境影响着会计思想、会计理论、会计模式、会计实务的历史条件和社会、政治、经济、文化等客观状况，而会计本质、对象、假设、目标都统一于社会活动中，通过会计目标对环境的反映，并随之变化而变化，来促进整个会计理论的变化发展。上述5点，能明确反映出以会计目标起点论与会计环境起点论相结合作为会计理论研究的逻辑起点构建的会计理论体系的基本框架，不仅能满足其作为会计逻辑起点的各项基本条件，而且以哲学的角度研究可以说明两者结合能够避开自身存在的不足，是互补的、合理的，可以构建起一个相对完整的理论体系的。这样的论点才是唯物辩证的，才是经得起不断考验、论证的。因此，把会计目标起点论和会计环境起点论结合起来研究是具有可行性的。

　　参考文献

　　[1] 朱小平。 会计理论与方法研究[M]. 北京：中国人民大学出版社。2003.

　　[2]罗勇，李定清。会计理论体系研究[M].重庆：重庆出版社。2002.

　　[3] 谢德仁。 会计理论研究逻辑起点及会计理论体系[J]. 会计研究，1995，（4）。

　　[4]杨月梅。论会计理论的逻辑起点[J].会计研究，1998，（7）。

　　[5]吴联生。会计研究起点理论评述[J].会计研究，1998，（10）。